Em mais uma tentativa de minorar as perdas amealhadas com o desfecho da “tese do século” – a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS –, foi sem surpresa que se verificou a edição do Parecer Normativo nº 10, de 2021 pela Coordenação-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal, segundo o qual, com base nas decisões proferidas pelo STF no RE 574.706, o contribuinte sujeito à apuração do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo de incidência não deveria deixar de incluir o ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS incidentes sobre seu faturamento ou receita, devendo também exclui-lo do valor das notas fiscais geradoras de créditos a compensar[1].
Dois são os argumentos invocados pelo órgão consultivo da Receita Federal do Brasil: (i) pelo voto-condutor do leading case, o ICMS não integra o preço do produto e, consequentemente, o faturamento da empresa, motivo pelo qual o adquirente não pode considerá-lo na base de cálculo do crédito, especialmente porque o §2º, II, do art. 3º da Lei 10.833, de 2003 prevê que as aquisições não gravadas com as contribuições não dão direito a crédito; e (ii) o princípio da razoabilidade impõe que o ICMS destacado na nota fiscal de aquisição seja excluído da base de cálculo do crédito, pois, a depender da margem de agregação incidente na cadeia, é possível que fosse esvaziada a arrecadação das contribuições.
A primeira linha argumentativa, equivocada, já foi intentada sem sucesso em outras ocasiões. O que nos chama a atenção, contudo, é a segunda linha argumentativa, essa sim, que dá azo ao título dessa coluna: a Receita Federal tomou o segundo gol no fim da partida e partiu para o antijogo.
Apenas para que não fique sem resposta, pois o primeiro ponto trazido pela Receita Federal já foi objeto de ótimas críticas sobre o tema[2], basta-nos dizer que as bases de cálculo das contribuições e do crédito não são as mesmas. O PIS e a COFINS incidem sobre a receita ou o faturamento, no qual não se incluem o ICMS por não ter repercussão patrimonial para o sujeito passivo. Já o crédito incide sobre o valor dos itens mencionados nos incisos I e II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003, ou seja, o valor da operação – ou simplesmente o preço, que engloba o ICMS, como já decidiu o STF incontáveis vezes[3].
Alega-se ainda que o art. 3º, §2º, II, da Lei nº 10.833, de 2003, ao prever que não conferem crédito de PIS e COFINS os bens e serviços não gravados por estas contribuições, tornaria lícita a interpretação de que o ICMS deveria ser excluído da base de cálculo dos créditos porque essa parcela do preço não foi gravada pelas contribuições. Entretanto, o dispositivo apenas interdita o crédito quando o próprio item ou serviço não se sujeita à incidência do PIS e da COFINS, sendo o montante do crédito (quando incidente as contribuições) determinado pelo art. §1º, I, do art. 3º da mesma lei. Debate semelhante foi feito no STJ quando a União pretendeu afastar o direito do contribuinte de incluir no crédito de PIS e COFINS o valor do ICMS devido por substituição tributária, tendo a Corte entendido que o valor da aquisição (que compreende o ICMS-ST) deve compor a base de cálculo dos créditos[4].
Malsinado o malabarismo interpretativo em torno da legislação infraconstitucional, prenhe de distorções que sempre prejudicaram o contribuinte, a Fazenda Nacional invocou em seu parecer o princípio da razoabilidade para sustentar que a manutenção do ICMS na base de cálculo dos créditos de PIS e COFINS poderá levar a uma distorção contributiva nulificante da própria incidência das contribuições, consideradas operações envolvendo baixa margem de agregação na cadeia de circulação de determinados produtos.
O exemplo citado foi de uma empresa adquirente de mercadoria pelo valor de R$ 1.000,00 revendendo-a com margem de agregação de 20%, sob uma alíquota de ICMS de 18% tanto na aquisição quanto na ulterior saída. Ao final desta cadeia, o revendedor chegaria a um crédito de PIS e COFINS na ordem de R$ 1,48 a despeito de agregar valor em sua saída, o que justificaria, com base no princípio da razoabilidade, a exclusão do ICMS da base de cálculo do crédito.
A crítica ao argumento contido no parecer exige que sejam tecidas considerações preliminares de ordem metodológica a uma prática que tem trazido um cenário de violação de direitos e insegurança jurídica: o uso de princípios (e aí cabe questionar se realmente a razoabilidade pode ser considerada como tal) para escamotear decisões arbitrárias sem eco nas leis e na própria Constituição, conferindo-lhes, todavia, uma roupagem jurídica e, até, socialmente adequada à guisa de realizar a tão sonhada “justiça”.
Essa prática, muito comum em outros campos do direito, era razoavelmente controlada no direito tributário, especialmente em razão da forte influência que as escolas conceitualistas e normativistas exerceram (e ainda exercem) nas discussões jurídico-tributárias[5]. Contudo, paulatinamente, mesmo o direito tributário se vê envolvido no problemático uso inadvertido de princípios para justificar o voluntarismo decisório, inclusive ultrapassando ou ignorando elementos existentes no próprio ordenamento jurídico para a solução de casos concretos.
O que se constata grosso modo é que o intérprete (via de regra, o julgador e, agora, o administrador) se vê diante de uma situação qualquer que reputa inadequada à luz de determinado interesse e, sem encontrar guarida na legislação ou na Constituição Federal (mesmo após retorcê-la) para fazer valer a solução que pretende conferir, acusa a existência de uma violação a um princípio qualquer para submeter o caso concreto a uma disciplina que entende ser mais consentânea com o ordenamento jurídico. Quanto maior o grau de subjetividade empregado na decisão, maior será o apelo a princípios dotados de menor plexo de significados – e, nisso, a razoabilidade e a proporcionalidade se afiguram como das mais frequentes no debate jurídico. Embora tais princípios não estejam “escritos” (ou positivados), seriam eles sobreprincípios derivados do Estado de Direito e de outros princípios constitucionais[6].
O parecer adota o mesmo roteiro acima. A manutenção do ICMS na base de cálculo do crédito de PIS e COFINS sem a correlata inclusão do imposto à receita bruta jungida às contribuições resultaria em uma distorção contributiva que tornaria o contribuinte que atribuísse menor margem de agregação à sua saída não apenas imune às contribuições, mas credor do Fisco. Tal situação não seria razoável por violar a racionalidade e a coerência intrínsecas ao financiamento da Seguridade Social, que repousa na equidade na forma de participação no custeio e a diversidade da base de financiamento (art. 194, V e IV, da Constituição Federal). Logo, a solução do caso passaria pela exclusão do ICMS da base de cálculo dos créditos do sujeito passivo com base na aplicação imediata do princípio da razoabilidade.
Não é difícil ver o que se esconde por detrás dos ditos princípios, que são utilizados de forma inadequada para escamotear decisões arbitrárias dos intérpretes. É importante observar que tais decisões discricionárias não invocam de maneira expressa a simples vontade do juiz ou do administrador como na alegoria de JOHN HART ELY (“Nós gostamos de Rawls, vocês gostam de Nozick. Nós ganhamos por 6 a 3. Anule-se a lei”)[7], fundando-se em princípios e postulados que não apenas não possuem referencial semântico algum (ao menos como são aplicados nesses casos) como também são eleitos de forma aleatória sem qualquer critério metodológico travestidos de uma adequada interpretação a partir da Constituição Federal.
Em casos dessa natureza, os princípios assumem a feição de enunciados performativos de que lançam mão os juristas para conferir alguma justificativa às suas decisões. Os enunciados performativos são descritos por MAIRA SCAVUZZI, com base na doutrina de John Austin, como “semanticamente vazios, cuja carga constativa é ínfima – e que, por isso, resistem a um controle de veracidade –, os quais se destacam por serem um mero subterfúgio retórico, uma escusa para um agir”[8]. Trata-se, ao contrário do que se pode entender a partir dessa crítica, de algo bem diverso do que negar os avanços que as diversas teorias em torno da “máxima efetividade” da Constituição Federal trouxeram para que direitos fundamentais historicamente sonegados passassem a ter realização e concretude.
Não é lugar, aqui, de enfrentarmos com vagar as diversas teorias que têm se ocupado do problema (e que não são unívocas ou concordantes). Não poderíamos deixar de fazer referência, entretanto, às importantes contribuições de LENIO STRECK[9] para a correta delimitação do espaço em que atuam os princípios jurídicos, preservando-se o que o autor chama de autonomia do direito, vale dizer, o espaço em que reside o jurídico de maneira livre face às outras dimensões que com ele dialogam (política, moral, economia etc).
Também identifica o jurista que os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, do modo como utilizados na prática jurídica, têm se tornado verdadeiros álibis para o exercício de arbitrariedades hermenêuticas. Contudo, faz justiça o autor ao reconhecer que isso não significa, em absoluto, negar a existência deles, mas impõe, muito pelo contrário, a compreensão do correto espaço que ocupam na hermenêutica jurídica.
A razoabilidade e a proporcionalidade não podem ser simplesmente invocadas como princípios para a solução de casos que os demais princípios ou as regras não sejam capazes de solucionar. Nesse sentido, inclusive, mesmo vozes não necessariamente concordantes com o LENIO STRECK reconhecem a impossibilidade de enxergar nos ditos “princípios” uma norma de aplicação imediata. HUMBERTO BERGMANN ÁVILA, por exemplo, chega a conceber a razoabilidade e a proporcionalidade não como princípios, mas como postulados, vale dizer, normas que estruturam a aplicação de princípios (normas finalísticas) e regras (descritivas de comportamentos)[10].
Os princípios não funcionariam como uma abertura para que os juízes (ou administradores) tivessem maior liberdade para descobrir os valores a eles intrínsecos (e acessíveis somente ao psicológico do intérprete, ainda que passíveis de explicação discursiva) e os aplicassem diretamente independentemente da mediação de regras. Seriam eles, na verdade, uma forma de superar os problemas da subsunção do velho positivismo. Para melhor explicar o ponto, o jurista gaúcho traz o exemplo citado por Recasens Siches da proibição de cães na plataforma (regra) e como solucionar o caso envolvendo o trânsito de ursos. A razoabilidade, neste caso, superou o paradigma da simples subsunção para compreender, à luz da reconstrução principiológica do caso (proibição de animais na plataforma), a necessidade de coerência e integridade no direito. O adequado espaço dos princípios, portanto, não estaria na “substituição” das regras, mas conferindo legitimação para que o caso seja decidido, surgindo no momento da aplicação do direito.
A proporcionalidade e a razoabilidade, portanto, não resolvem isoladamente caso algum por sua aplicação imediata. No mais das vezes, entretanto, o que se verifica é o seu uso para justificar decisões discricionárias ou mesmo a sua invocação acrítica quando se está diante, na verdade, de uma violação a outra norma.
Concordamos, portanto, com a observação de GEORGES ABBOUD e RENATO TESCARI de que o controle da subjetividade do intérprete passa necessariamente pela correta delimitação do espaço da linguagem no direito. Trata-se de compreender “o direito enquanto linguagem (re)produzido pela sociedade e por instituições democráticas em um contexto civilizatório e histórico de uma determinada comunidade”[11], e não mais como simples ferramenta pela qual são produzidos os enunciados jurídicos do intérprete. A um só tempo, foge-se das limitações que o conceitualismo e o normativismo impõe ao conhecimento do direito (ora prendendo a realidade à camisa de força de conceitos, ora por reduzir o fenômeno jurídico a uma relação normativa carente de significações)[12] sem que se caia na armadilha do voluntarismo do intérprete que aqui se denuncia.
Voltando ao parecer em causa, pode-se identificar que a invocação performática da razoabilidade não se sustenta do ponto de vista hermenêutico. Pelo contrário, as diversas inconsistências presentes no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS tal como fixado atuam em desfavor do sujeito passivo.
A instituição do PIS e da COFINS não-cumulativos se mostrou errática desde o início, em 2002. Pegando uma “carona” no discurso comum de que os tributos não-cumulativos eram “melhores” do que os cumulativos (hipótese nem sempre comprovada). Conforme exemplo trazido por MARCOS CINTRA em artigo sobre o tema, o regime não-cumulativo trouxe distorções contributivas diversas[13]. Uma empresa que comprasse insumos no valor de $ 10 e agregasse $ 90 em seu processo produtivo passaria a arcar com $ 8,33 de tributo enquanto oura que comprasse $ 90 de matéria prima e agregasse $ 10 teria apenas $ 0,93 de desembolso. No primeiro caso, enquanto a carga fiscal aumentou de $ 3,65 para $ 8,33, no segundo, verificou-se uma redução de $ 3,65 para $ 0,93.
Mas as distorções não ficam por aí. O setor de serviços amargou um expressivo aumento de carga tributária, tendo a Receita Federal do Brasil majorado sensivelmente a sua arrecadação após a instituição do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS. Ademais, mesmo a não-cumulatividade implementada pelo legislador não foi “pura” – imposto sobre imposto ou base sobre base –, consistindo em um rol numerus clausus que ensejam crédito em alguns casos e, em outros, não, marcado pela complexidade e pela falta de isonomia.
O STF, contudo, validou a referida legislação, entendendo-a consentânea com a Constituição Federal (RE 570.122), mesmo consideradas as imperfeições existentes nas respectivas legislações. E essa, aliás, tem sido a toada dos julgamentos proferidos recentemente pela Suprema Corte em matéria tributária[14], na qual os contribuintes têm amargado duras derrotas, sendo a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS uma pequena exceção em um Tribunal que tem se mostrado, data maxima venia, excessiva e erroneamente fiscalista.
Considerando as distorções contributivas das normas instituidoras do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo, volta-se aqui ao questionamento proposto: a adoção do princípio da razoabilidade para atenuar uma pretensa vicissitude provocada pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS no regime não-cumulativo de incidência nada mais é do que a expressão de um decisionismo que busca corrigir apenas uma das diversas inconsistências de tais tributos, por prejudicar o fisco, mantendo-se todas as demais discrepâncias que prejudicam o sujeito passivo. Se o caso, a inconstitucionalidade existente não diria respeito à “falta de razoabilidade” que a solução do STF para o caso ensejou, mas sim à própria discrepância no regime de atribuição de carga fiscal ao longo da cadeia por um eventual reconhecimento de violação da isonomia e do não-confisco.
Há, porém, outro aspecto mais relevante e que diz com a própria impossibilidade de o intérprete apreender nas suas formulações a solução de demandas complexas das quais depende a mediação de regras.
Analisando a cadeia de circulação esquematizada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, se de um lado o segundo sujeito passivo não se tornaria “devedor” de qualquer valor a título de PIS e COFINS por força da exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições, de outro lado, é certo que o regime não-cumulativo irá proporcionar à Fazenda Pública um recolhimento muito superior frente ao primeiro contribuinte (o vendedor inicial). Além disso, não é inverossímil que o adquirente da última etapa seja contribuinte sujeito ao regime cumulativo de incidência, ou que, sujeito ao regime não-cumulativo, possua despesas estruturais que lhe exijam uma maior margem de agregação nos produtos.
A discussão passa a se situar no campo da política fiscal, inalcançável aos intérpretes do direito. Discussões dessa natureza ou bem se travam no âmbito do Poder Legislativo ou, se decididas pelos Tribunais, devem levar em consideração as regras vigentes, não podendo ser decididas com base em princípios jurídicos com a singeleza sugerida no parecer. O que ali se propõe, portanto, é mais grave do que o simples decisionismo: é a submissão de uma política fiscal ao arbítrio do intérprete do direito com a consideração apenas de parte do problema.
Dito isso, portanto, pode-se concluir que o parecer peca em sua tentativa de mitigar supostos prejuízos financeiros oriundos da decisão do STF (embora tenha se beneficiado e ainda se beneficie, e muito, da distorcida não-cumulatividade do PIS e da COFINS e da malfadada modulação de efeitos concedida pela Corte no referido caso – o que é matéria para ser debatida outro dia). A uma, porque a razoabilidade está sendo invocada, neste caso, para justificar o puro arbítrio da Secretaria da Receita Federal sem sustentáculo em regras ou princípios juridicamente reconhecidos; segundo, por atribuir uma solução parcial a uma questão de política fiscal levando em consideração uma suposta “perda” sem igualmente considerar outras distorções existentes no sistema, o que faz ruir a autonomia do direito e a própria segurança jurídica.
Assim, de todas as críticas que podem ser lançadas ao parecer, o único aspecto positivo é que se permitiu discutir, ainda que brevemente e sem maior aprofundamento, o equívoco e a arbitrariedade intrínsecas a esse modelo decisório, que não pode prevalecer no Estado Democrático de Direito.
[1] O parecer possui a seguinte ementa (tanto para o PIS quanto para a COFINS):
“EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP. BASE DE CREDITAMENTO. REPERCUSSÕES DA DECISÃO DO STF.
Tendo em vista a decisão do RE 574.706 pelo STF e dos respectivos embargos declaratórios, tem-se que:
Na apuração da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a venda, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria;
Na apuração dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep a compensar, o valor do ICMS destacado na Nota Fiscal deve ser excluído da base de cálculo, visto que não compõe o preço da mercadoria.”
[2] Dentre as principais críticas, destacamos aquelas efetuadas por NAVARRO, Carlos E. de Arruda (“Receita Federal busca aval da PGFN para reduzir créditos de PIS e Cofins”, disponível em https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/08/24/receita-federal-busca-aval-da-pgfn-para-reduzir-creditos-de-piscofins.ghtml); FUNARO, Hugo e DIAMANTINO, Eduardo (“Tributaristas criticam Receita por exclusão de ICMS em créditos de PIS/Cofins”, disponível em https://www.conjur.com.br/2021-ago-25/tributaristas-criticam-receita-exclusao-icms-destacado-nota).
[3] “3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea ‘i’ no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar ‘fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço’” (RE 582.461, Plenário, Relator Ministro Gilmar Mendes, j. 18.5.2011).
[4] Por todos, vide REsp 1909823/SC, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 02/03/2021, DJe 11/03/2021.
[5] Para uma crítica ao conceitualismo e ao normativismo, vide CALIENDO, Paulo. Dos três modos de pensar a tributação ou repensar o raciocínio jurídico-tributário. In Constituição, sistemas sociais e hermenêutica: programa de pós-graduação em direito da UNISINOS: mestrado e doutorado (org. Leonel Severo Rocha, Lenio Luiz Streck, José Luiz Bolzan de Morais et al). Porto Alegre, Livraria do Advogado, Editora São Leopoldo, UNISINOS, 2005.
[6] É o que se verifica no texto doutrinário mencionado no próprio parecer: “O princípio da proporcionalidade e da razoabilidade são princípios não escritos, cuja observância independe de explicitação em texto constitucional, porquanto pertencem à natureza e essência do Estado de Direito. Portanto, são direito positivo em nosso ordenamento constitucional. Embora não hajam sido ainda formulados como “normas jurídicas globais”, fluem do espírito que anima em todo sua extensão e profundidade o § 2º do artigo 5o, o qual abrange a parte não expressa dos direitos e garantias da Constituição, a saber, aqueles direitos e garantias cujo fundamento decorre da natureza do regime, da essência impostergável do Estado de Direito e dos princípios que esta consagra e que fazem inviolável a unidade da Constituição.” (PISKE, Oriana. Proporcionalidade e Razoabilidade: Critérios de Intelecção e Aplicação do Direito, disponível em https://www.tjdft.jus.br/institucional/imprensa/campanhas-e-produtos/artigos-discursos-e-entrevistas/artigos/2011/proporcionalidade-e-razoabilidade-criterios-de-inteleccao-e-aplicacao-do-direito-juiza-oriana-piske).
[7] ELY, John Hart. Democracia e desconfiança: uma teoria do controle judicial de constitucionalidade. São Paulo: 2010, Martins Fontes, p. 78.
[8] SCAVUZZI, Maira. Juízes Fazem Justiça? Decisão Judicial e Democracia Constitucional. Editora Casa do Direito, São Paulo: 2021, p. 164. No prelo.
[9] STRECK, Lenio Luiz. Verdade e Consenso, 3ª edição, Editora Lumen Juris, Rio de Janeiro: 2009.
[10] ÁVILA, Humberto Bergmann. Teoria dos Princípios, 4ª edição, Malheiros Editores, São Paulo: 2009, p. 89 e ss.
[11] ABBOUD, Georges; TESCARI, Renato Mantoanelli. O Lugar da Linguagem no Direito: Prolegômenos Sobre a Filosofia da Linguagem e sua Aplicação no Direito Contemporâneo. Revista dos Tribunais, v. 998/2018, p. 561/582, dez/2018. Advertem ainda os autores que é por meio de uma hermenêutica que situe o correto papel da linguagem que se evitarão as decisões discricionárias e a legitimação do ato de decidir e depois buscar fundamento à decisão.
[12] Para uma bem fundamentada crítica ao conceitualismo e ao normativismo, vide CALIENDO, Paulo. Dos três modos de pensar a tributação ou repensar o raciocínio jurídico-tributário, in “Constituição, Sistemas Sociais e Hermenêutica” (org. STRECK, Lenio e ROCHA, Leonel Severo), Livraria do Advogado, Porto Alegre: 2005).
[13] Albuquerque, M. (2015). AS ASSIMETRIAS DISTRIBUTIVAS E OS IMPACTOS TRIBUTÁRIOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE. Revista Da Faculdade De Direito De São Bernardo Do Campo, 10. Recuperado de https://revistas.direitosbc.br/index.php/fdsbc/article/view/408.
[14] Confira-se, no ponto, matéria de ontem do Valor Econômico, noticiando que apenas a tese da Exclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS foi acolhida favoravelmente aos contribuintes dentre as últimas que foram submetidas à Corte, inclusive dentre aquelas consideradas “filhotes” desta, isto é, que discutem a inconstitucionalidade da incidência de tributos sobre tributos tal qual fora reconhecido na tese julgada pelo STF no RE 574.706. In: Contribuinte perde no Supremo e STJ teses de tributo sobre tributo. In: Valor Econômico, edição impressa de 28, 29 e 30 de agosto de 2021, p. E1. Disponível em: https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2021/08/30/contribuinte-perde-no-supremo-e-stj-teses-de-tributo-sobre-tributo.ghtml, acesso em 30/08/2021.
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